——由一起税收案件引发的思考
杨森律师
企业如何对与其他企业之间的合作所得确认收入，如何正确记账和进行纳税申报，如何避免因不当操作招致税收处罚，往往关系到企业是否面临税收稽查乃至遭受税务机关处罚、承担逃税法律责任等税收风险。笔者以一起税收行政案件的判决为例，讨论税务案件审判中，对于企业应税所得的认定、偷税行为的认定以及企业经营活动财税处理的合规等问题，抛砖引玉，以供参考。
一、 案情介绍
（2020）京02行终1340号国家税务总局北京市税务局等与联合置地房地产开发有限公司行政诉讼案件是一起值得研究和讨论的税务案件。2007年1月12日，骏腾公司与联合公司签订《协议书》，约定联合公司暂付骏腾公司9000万元投资国内A股市场，双方共担投资风险，投资收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，骏腾公司按照约定开户后，2007年该股票账户取得股票转让收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元。2007年5月29日，证监会以联合公司涉嫌非法利用他人账户买卖股票为由，对联合公司进行立案调查，并于2011年11月21日，做出行政处罚，决定没收违法所得61736851.98元（其中包含骏腾公司股票账户投资收益51189578.06元）。2012年2月20日，联合公司不服证监会处罚决定，提起行政诉讼。2014年6月17日，法院做出判决，撤销证监会作出的行政处罚，2014年10月14日，经北京市高院审理，维持一审判决。2015年11月9日，证监会作出结案通知书。
2015年3月37日，第四税务局作出《税务检查通知书》，对骏腾公司自2007年1月1日至2014年12月31日期间的涉税情况进行检查。经过税务稽查部门审理，2015年10月9日，第四稽查局做出行政处罚事项告知书，认定骏腾公司偷税，并补缴2007年度企业所得税14953295.32元，处一倍罚款。
2016年2月7日，骏腾公司提供陈述和申辩材料。2016年5月20日，骏腾公司通过网上报税系统向原北京市密云区国家税务局第二税务所申报投资收益所得26262949.03元。2016年5月25日，联合公司通过网上报税系统向原北京市朝阳区国家税务局第十税务所申报投资收益所得25594789.03元。2016年7月29日，原密云区国家税务局重审委作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》，第四稽查局于2016年8月1日作出被诉处理决定和《不予税务行政处罚决定书》，认定骏腾公司对2007年取得的股票收入未进行账务处理，未申报缴纳企业所得税的行为属于偷税行为，应当给予行政处罚，但该违法行为发生在距本次检查发现之日已经超过5年，故不再给予行政处罚。追缴骏腾公司2007年度企业所得税14953295.32元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之一的滞纳金。骏腾公司对该决定不服，在提交了纳税担保后，向北京市税务局申请复议。2019年6月27日，北京市税务局作出维持的复议决定。
一审法院经审理，认为，骏腾公司以自身名义开立股票交易账户进行股票买卖取得的收入及利息，应当确认为骏腾公司的所得收益。骏腾公司与联合公司就案涉股票转让所得各得一半的民事约定，不能对抗税法关于纳税义务人的规定，骏腾公司应当就其账户上取得的投资收益及利息承担纳税义务。本案2007年骏腾公司股票账户共取得股票转让收入51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元，应确认为企业所得税应纳税所得额。
关于骏腾公司未按时纳税申报是否构成偷税，一审法院认为，2007年涉案投资收益在纳税申报年度已被证监会行政处罚所羁束，在证监会的行政处罚被法院撤销后，骏腾公司就涉案收益主动向税务部门进行了纳税申报。从骏腾公司申报纳税的客观行为看，其并没有通过违法手段来积极追求不缴或少缴应纳税款的目的，从骏腾公司的客观行为，不能推断出骏腾公司有偷税的主观故意。被诉税务机关认定骏腾公司未就2007年度涉案投资收益申报纳税的行为为偷税，未指明属于《税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的具体何种偷税情形，亦未提供证明骏腾公司具有偷税主观故意的证据，认定事实不清，撤销了行政处罚决定和北京市税务局作出的维持的复议决定。
北京市税务局、第四稽查局对一审判决不服，提出上诉，认为骏腾公司具有“少计收入””虚假申报“的偷税行为，骏腾公司对投资收益未作账务处理。骏腾公司对于2007年取得的收入应当于确定收入的月份记账。骏腾公司未就2007年度取得的买卖股票收入办理纳税申报，企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。如不能按期办理纳税申报，经税务机关核准，可以延期申报。办理纳税申报有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。
二审法院经审理认为，关于骏腾公司是否构成偷税的问题，企业应按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。企业应按年计算、分月或者分季预缴企业所得税。违法经营的罚款和被没收财务的损失不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，即便2007年涉案投资收益被罚没，骏腾公司仍具有就该笔款项记账并申报纳税的义务，不存在被证监会处罚所羁束的问题。骏腾公司2007年取得股票转让所得和股票投资收益未入账，少缴纳企业所得税的行为，属于税收征管法第63条规定的情形，定性正确，撤销一审判决，驳回骏腾公司诉讼请求。
二、 案件讨论
（一）案件争议焦点归纳
骏腾公司诉第四稽查局税务处理决定及北京市税务局行政复议一案，案件的主要情况是骏腾公司与联合公司利用骏腾公司开立的股票账户合作进行股票投资，并分享投资收益。骏腾当年股票账户的收益因联合公司被证监会以非法利用他人账户买卖股票行政处罚，该笔股票收益直到联合公司对证监会行政处罚决定提起诉讼最后由法院撤销其行政处罚决定后，2016年由骏腾公司和联合公司根据合作协议分别就其股权投资收益进行纳税申报。
在法院撤销联合公司的行政处罚决定后，2015年，第四稽查局对骏腾公司开展税务检查，进行税务稽查案件审理后，认定骏腾公司未就其股票账户中股票投资收益申报企业所得税的行为为偷税，并加收滞纳金。因超过五年罚款后续被取消。税务稽查部门认定骏腾公司不申报其名下股票账户投资收益的行为为偷税的主要依据是骏腾公司对该笔投资收益未进行账务处理，未申报缴纳企业所得税。
在诉讼中，双方的争议焦点：1、骏腾公司股票账户中的投资收益的纳税主体和纳税金额。2、骏腾公司不进行纳税申报的行为是否构成偷税。一审法院和二审法院都因股票投资发生在骏腾公司账户而认定骏腾公司为该笔投资收益的纳税人并据此认定了纳税金额。因骏腾公司没有就该笔收益记账和进行纳税申报，二审法院认定骏腾公司的行为构成偷税，并据此追缴税款和加收滞纳金，罚款因超过五年而不再处罚。
（二）关于本案如何认定企业应税所得的问题
本案特别之处在于骏腾公司事先与联合公司签订了投资协议并约定共同分配投资收益。虽然投资活动由骏腾公司操作，取得投资收益，但投资资金全部由联合公司提供，骏腾公司根据协议，分得50%的投资收益。一审法院排除关于骏腾公司与联合公司之间就案涉股票转让所得各得一半的民事约定的理由是民事约定不得对抗税法关于纳税义务人的规定。笔者认为，本案的一、二审法院关于骏腾公司应当就其账户上取得的投资收益及利息承担纳税义务的观点有待商榷。本案中的纳税人之间关于分配股票投资收益的民事约定与税法上关于纳税义务人的规定并不矛盾，一、二审对本案纳税人以及纳税义务的认定是对税法条文的误读。
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称“暂行条例”）第一条，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。本案案涉股票投资收益发生在2007年，应适用当时有效的《暂行条例》。根据《企业所得税法》，第三条，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《企业所得税实施条例》第六条，企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
因此，就本案而言，首先要确定的就是骏腾公司股票账户中取得的收益是否属于企业所得税中所指的“所得”，即企业所得税的应税所得。骏腾公司是否为其股票账户中取得的全部收益的企业所得税纳税义务人？《暂行条例》、《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》上述条文中规定的都是企业经营中，就其经济实质，应当归属于企业的收入和所得。对于企业通过合作协议与其他单位合作取得的收益，《暂行条例》和《企业所得税法》并没有作出具体规定，应根据相应经营活动的经济实质和法律关系，确定企业账户中发生的归属于企业生产、经营所得和其他所得。
从法律关系上来看，骏腾公司对联合公司负有支付协议约定的股票投资收益的义务，仅对其股票账户中依照协议约定分配给其的收益享有权利。骏腾公司与联合公司之间是一种联营关系，是一种投资活动。合作使用的资金不属于骏腾公司，该资金存放在骏腾公司仅用于进行股票投资，既非借款，也非赠予，也非对骏腾公司的投资，在协议终止后应将剩余资金归还给联合公司。骏腾公司开设股票账户，对资金进行操作，是利用自身的投资能力与联合公司的资金进行合作，并按照协议分配收益。其在该股票投资合作中取得的所得既非企业所得税法规定的财产转让所得，也非股息、红利所得，应属于其他收入。在经济实质上，骏腾公司与联合公司通过合作，由骏腾公司操作联合公司提供的资金，收益均分、风险共担。骏腾公司应仅就其在项目中取得的所得确认收入，发生的人员等支出作为成本、费用扣除。不可仅因收益发生在骏腾公司的股票账户，就从法律上全部判定归属于骏腾公司所得。
对于税法条文的解释应基于对条文含义的实质理解，不宜机械理解和适用，不可仅因发生在纳税人账户就认定为纳税人的收入。现实的经济生活中，各种经济活动的表现形式多种多样，税法对经济活动的机械适用将加重纳税人的税负，限制纳税人经济活动的选择，显然，这种适用并不是企业所得税法和暂行条例相关条文的立法原意。在本案中，如对骏腾公司账户中的收益全部认定为骏腾公司的收入，则联合公司在本次合作中无应税所得，也不负有纳税义务。骏腾公司因本次偷税案件处罚将为联合公司的所得承担偷税责任。
如适用本案的，则可得出一个结论，企业所得税收案件中，对纳税人应税所得的认定，关注的是形式而不是经济实质。只要发生在企业内的经济活动，不管其经济实质如何，都要确认为企业的收入，并计征企业所得税。
关于企业之间合作经营，在会计上按照《企业会计准则第40号——合营安排》计量、确认收入和成本，应按照协议约定的分配收益确认收入。在实务中，关于企业间合作项目如何缴纳企业所得税，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号），
第三十六条企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
然而，该文的法律效力为部门规章，法律效力较低。仅为对房地产开发经营的税务规定，不应随意扩大其适用范围，目前对于企业合营项目的税收处理政策并不明确。此外，《行政诉讼法》第六十三条，人民法院审理行政案件，参照规章。在部门规章没有对企业合作的税务处理作出普遍适用的规定前，法院不宜参照适用国税发(2009)31号关于企业联合开发项目的税收处理规定来审理本案。
再者，本案的判决书也没有提及国税发（2009）31号文的规定，并未参照适用此文件，仅对税法的条文做了机械的文义解释，如以此案的审判标准指导企业的税务处理，则合作经营的主导方将承担过重的税收义务，进而阻碍企业间的合作经营。
法院不应忽视合作协议对合作双方的利润分配约定，因为该约定将实质性影响各方在合作项目中的所得。税法中的应税所得不是概指企业账户中发生的一切收入，而应是在经济实质上归属于纳税人的所得，也就是应分配给纳税人的所得。因此，税法关于企业所得的纳税义务和企业间合作协议中利润分配的约定并不矛盾，是法院对企业所得税法条文的机械解释导致了法律适用和经济活动经济实质和法律关系的矛盾。
基于税收法定原则，在税法对企业合作活动的税务处理没有明确规定的情况下，在行政诉讼案件的审理中，对税法条文的解释不应扩大纳税人的责任，加重纳税人的纳税义务。因此，笔者认为，本案中，骏腾公司应仅为其在合作项目中分得的所得负有纳税义务，并就其承担加收滞纳金、罚款等法律责任，不应为联合公司的应税所得承担法律责任。联合公司在本案中的案涉收益，应确认为联合公司的收入，由其自行进行纳税申报。
在本案所涉的企业合作项目的企业所得税税务处理问题，实务中，根据国税发【2009】31号文规定，相应的股票投资收益应统一作为骏腾公司的收入由骏腾公司申报缴纳企业所得税，分配给联合公司的投资收益作为股息红利处理。目前实务中对于企业合作项目的税务处理并不能反推出税务案件审判中对企业应税所得的认定，这种税务处理方式是税务行政部门基于税务征收效率和便利而规定的税收征收方式。如在税收案件的法律适用中，认定企业账户中取得的收益即为企业的所得，将来自外部的合作所得视为股息、红利分配，在发生纳税争议时，将带来合作双方的企业的税收法律责任不平衡，影响企业间合作项目的实施，也超出税法的规定。显然，不管是否发生在企业账户，要基于经营活动的经济实质和法律关系，来判定账户取得的收益是否属于企业应税所得。对税法条文的机械解读往往会带来明显的法律适用谬误和矛盾，导致纳税人实际承担的纳税义务的不协调和不平衡。
（三）本案偷税行为的认定
骏腾公司没有就其股票投资收益申报纳税的行为是否构成偷税。根据《会计法》，第九条各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。骏腾公司与联合公司合作进行股票投资，应对相应的经济义务进行会计核算，登记记账。
本案中，骏腾公司虽然因联合公司受证监会查处，在当年没有就其股票账户中的收益进行纳税申报。但还有关键的一点，骏腾公司在其会计账目中，对其与联合公司进行股票投资合作并没有记账和确认收入，结合其在被证监会查处前，没有进行纳税申报和预缴企业所得税的行为，推断其具有偷税的主观故意。然而，没有记账和就该笔收入进行纳税申报，是否可以推断出偷税的故意？
根据《中华人民共和国会计法》第四十二条违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分：
（四）以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的；
在逻辑上，从没有对该笔收益记账和纳税申报的行为是否能推断出偷税的故意的？骏腾公司没有对其股票账户的收益进行记账、确认收入和纳税申报，可以是出于对会计政策的错误理解或者不规范的会计和税务处理，可以依照《会计法》等法规进行相应的行政处罚，但不能仅依据没有对这部分的收益记账和确认收入、纳税申报而推断出骏腾公司具有偷税的故意。且骏腾公司没有就此部分收益申报纳税的行为也不属于《税收征收管理法》第六十三条所称的虚假申报行为。
本案中，骏腾公司和联合公司取得股票收益的事实并不属于隐瞒事实，自2007年骏腾公司与联合公司合作取得股票投资收益后，其收益时间从开立账户到被证监会调查，仅4个月，不足一个纳税年度。后证监会2011年作出行政处罚，经联合公司诉讼直至2014年10月，北京市高级人民法院维持了撤销行政处罚的判决。可以看出，骏腾公司和联合公司取得上述投资收益的事实通过诉讼，是对社会公众公开的，主管税务机关不会不知情。而第四稽查局对骏腾公司的税务检查是在2015年3月37日，正是在联合公司行政诉讼案二审判决生效之后，此时距2007年骏腾公司取得收益已经近8年，从此也可看出，税务部门对骏腾公司该部分投资收益是早已掌握的，只是在联合公司行政诉讼案有最终结论后，才进行税收稽查，追缴该部分收益的税款。
因此，骏腾公司长期未能缴纳税款的原因不是骏腾公司隐瞒收入、虚假申报，而是联合公司与证监会之间就此部分投资收益的行政诉讼尚未结束，该部分收益是否存在尚没有定论，骏腾公司当年没有就该部分收益申报纳税的行为是可以理解的，并不能推出其具有偷税的故意。二审法院仅依据骏腾公司没有就其账户中投资收益记账和纳税申报而推断其具有偷税故意，属于偷税行为的认定是牵强和单薄的，而一审法院对此行为的认定是正确的。在税收征管中，对于偷税的定性，如何基于纳税人的客观行为推论其主观意图，不仅要考虑其客观的外在行为，还要考虑具体的案件情节和税务机关的征管行为。
本案中，骏腾公司取得收益的事实是公开的，而税务机关对其取得收益是知情的，骏腾公司没有如期缴纳该部分收益的所得税税款行为不具备偷税的故意，二审法院对其行为偷税的认定是错误的，仅依据没有进行会计处理和纳税申报而推论纳税人有偷税行为，将导致偷税认定的扩大化，纳税人被不当地追究了偷税责任。
总之，从本案中法院的认定可以看出，如何确定纳税人的应税所得，如何定性纳税人的行为是否属于偷税，将对纳税人的权益产生重要的影响，对归属于纳税人的应税所得，不应以是否发生在纳税人的账户为依据，而应该根据纳税人的经营业务的经济实质和法律关系来确定纳税人的应税所得。对于偷税行为的认定，对于偷税主观意图的推断，不做会计记账和纳税申报的行为并不能简单地推断出纳税人具有偷税的故意，偷税行为需要具备隐瞒事实、虚假申报，实际上是需要纳税人有弄虚作假获取不当税收利益的主观故意，还需要根据案件的具体情节来判断，仅依据没有对相应部分的收入进行会计处理和纳税申报而推论纳税人具有偷税的主观故意是缺乏逻辑支撑的，显然也是对税收征管法的错误理解和不当适用。
三、税法完善的思考和税收合规的启示
从本案可以看出，企业所得税法和实施条例并不能覆盖企业所有的经济业务的税收处理，对于企业所得税法和实施条例没有明确规定的特定经济业务的税务处理，还须依靠对税法规定的解释，此种解释往往需要司法机关在具体的案件审判中来进行。在税收立法上，立法机关机关和税务机关应遵照税收法律和行政法规的规定和司法机关对具体案例的法律适用，整理规范以前对具体问题出台的税收政策文件，对企业特定经济业务的税务处理作出普遍适用的规定，形成具有法律效力的具体的税务处理规则。在税收行政诉讼案件的审理过程中，司法人员应基于税收法律的立法原意，把握具体税收问题中的经济实质和法律关系，对税收法律基于文义、立法原意、经济实质、合法、合理等原则进行法律解释，避免仅基于文义的机械法律适用。税收法律的适用不一定要和税收监管实务中的税务处理保持一致，要追求在具体的税收法律体系中纳税人权利和义务的平衡，以及现实和理论的自洽，税收司法的法律适用应指引税收行政政策的制定和实施，可惜，在本案中，案件审判者未对这个问题进行分析和解释，对法律条文的适用过于机械，未能起到司法的指引作用。
如何确定应税所得和纳税义务人是企业所得税的基本问题，在企业合作项目中确定各方的应税所得和纳税义务，是值得讨论的税法适用问题。对于该问题的讨论将影响企业所得税的责任划分、法律责任等后续问题，并确立处理企业合作经营业务的企业所得税税务处理原则，因此，我们应对企业所得税法中规定的纳税人的应税所得的内涵进行讨论，厘清法条具体的适用情形，建立企业开展联营业务的税收处理规则和税法适用原则。
偷税是企业经营中经常面临的税收风险，尤其是对于我国的民营中小企业，在经营活动中公司的财税处理往往不规范，对企业的收入确认和纳税申报由于人员素质或认识错误等原因多有错误或遗漏。税法在制度设计上应明确规定偷税和一般漏税行为的界限，避免制度设计的模糊，在税收行政和税法审判中赋予纳税人过重的税收遵从义务，保护纳税人的正当权益。
从税收合规角度来看，企业应如实对业务活动记账，按照企业会计准则的规定，准确确认和计量收入和成本。并按照税法规定进行纳税申报。如对相关业务事项的税务处理不清楚，应向主管税务机关咨询，并保留咨询结果。依据税务机关的指导进行税务处理，降低税务风险。
本案应对广大企业敲响警钟，没有对本企业发生的业务进行会计记账和纳税申报的后果是严重的，如实对企业发生的经济业务进行会计记账是企业的法定义务，不进行会计记账和未依照税法规定进行纳税申报，应依照会计法和税收征收管理法承担法律责任。纳税人应避免被认定为偷税的行为，对于企业的收入应依法进行会计确认和计量，规范企业的财务管理制度，企业收、付款通过企业账户，不通过第三方账户收支企业款项。如在对经营业务进行财税处理时有疑问，应及时向税务机关或专业的税务服务机构咨询，并保存相关的文件、资料，将有效降低企业被税务机关认定为偷税的税收风险。
以上是笔者就一起税收行政诉讼案件引发的关于企业联营中应税所得的确定和税收法律责任认定的思考，欢迎批评指正，讨论交流。