杨森律师
个人所得税征收中，对个人取得的劳务报酬和个人经营所得，因税收法规规定的范围存在部分重合、认定的规则不明确等原因，常常引起混淆和误读。我国个人所得税法对劳务报酬和个人经营所得分别适用不同的计税方式和税率，加之各种“税收洼地”对经营所得实行税收核定政策，导致个人的劳务报酬所得和经营所得的税负差别过大。近年来爆出的影视明星、网红主播的偷税事件，往往涉及利用注册市场主体、虚构业务等方式变更网红主播的收入性质，偷逃个人所得税，类似的税收安排也常见于演艺明星、企业高级管理人员和企业主等高收入群体的税收安排。近些年兴起的灵活用工平台利用注册大量的个体工商户，将个人在平台上的所得性质设定为经营所得并适用税收核定政策。所有这些税收安排都隐含着个人所得税的税收风险，如何判定个人的所得性质属于劳务报酬还是经营所得对于纳税人的税务风险变得至关重要。诚然，个人有合理安排自身经济行为以降低税负的权利，而个人税收安排只有在遵守税法规定的前提下才是安全有效的。厘清劳务报酬和经营所得在税法上的区别，明确判别劳务报酬和经营所得的规则，对于纳税人明确税收预期，合理进行个人的税收安排，降低自身税负、保障纳税人权利、提高税收遵从有着重要意义。因此，笔者特对个人的劳务报酬与经营所得在税法上的区别和判定做一讨论，以供读者参考。
一、 税法下的劳务报酬和经营所得的辨析
根据我国《个人所得税法》，我国的个人所得税法对于个人的劳务报酬和经营所得适用的不同的税率和扣除项目，居民个人取得的所得，包括工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得。其中，工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得为综合所得。
居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额，按纳税年度合并计算个人所得税。综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。
经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，经营所得适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。如纳税人当年无综合所得，其专项扣除和专项附加扣除可以在经营所得中扣除。
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》
第六条个人所得税法规定的各项个人所得的范围：
（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
（五）经营所得，是指：
1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；
2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；
3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；
4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。
由上述的规定，可以看出，税法对劳务报酬的设定是基于个人的劳务取得的所得，而对经营所得，则设定为个人或个体工商户从事生产、经营活动取得的所得。
然而，个人可以提供劳务，也可以从事生产、经营活动，个人可以以个人的身份从事经营活动，也可以注册个体工商户、个人独资企业、合伙企业等实体形式从事经营活动，那么，如何区分劳务和生产、经营活动的区别？劳务和生产、经营活动都是营利性行为，且上述规定中对教育、医疗、咨询等活动所得的规定有范围上的重合。如何对教育、医疗、咨询等行为界定是劳务报酬还是经营所得？
笔者认为，可从三个方面来辨别两者的区别：
1、 所得的人身属性
劳务报酬为个人提供劳务的所得，个人劳务报酬提供的是劳务，需要本人直接提供劳动且仅是以个人劳动为输出结果，而生产、经营活动不仅包括个人提供的劳动，还包括资金、设备、场所等其他经营要素的参与。个人销售产品和货物取得的所得属于经营所得，劳务报酬仅限于对外提供劳务的所得。个人提供装配、修理劳务和服务所得可能属于劳务报酬，也可以属于经营所得，须根据具体情形来判定其所得的性质。
由此引申，劳务报酬，是具有人身属性的所得，是针对个人劳动支付的对价。
首先，劳务为本人独立提供的服务，是基于劳务提供者的人身属性，如体力、知识、经验、技能等，且仅由该人提供服务，不涉及与他人的协作来完成该劳务。而经营所得着眼的是提供产品或服务，客户接受的是具有可替代性的产品或服务，且可能涉及多人的协作来完成该服务。
其次，是组织和雇佣关系。如个人或个体工商户雇拥他人通过有组织的形式从事经营活动取得的所得，对于个人或个体工商户来说，就是经营所得。个人或者个体工商户与他人之间的雇佣关系应作为认定为个人经营所得的依据。一人从事的提供劳务的活动，则可能被认定为劳务报酬。从提供劳务或服务的人员之间的关系判定，个人雇佣他人提供劳务和服务的，因提供劳务、服务过程中涉及对被雇佣人员的管理，个人及其雇佣人员实际上是作为一个整体来提供服务和劳务的，因此，对个人雇佣他人提供服务或劳务的情形，应认定雇主取得的所得为经营所得。
如多名个人因合同关系组合在一起，按照各自的分工提供劳务或服务，个人在这样合作的项目中取得的所得，系基于其提供的本人劳务取得的所得，应认定为劳务报酬。个人提供的劳务或服务中如包含他人或其他企业的劳务或服务，其所得性质将转变为经营所得，其不再是以其个人对外提供劳务、服务，而是作为一个经营实体，凸显了生产、经营脱离个人人身属性的特征。
2、 所得的资本属性
从提供劳务、服务成果的生产资料比重来看，如提供的劳务、服务的大部分由人力完成，未包含资本的参与或者资本的参与比重很低，且由劳动者一人来完成，可以认定为是个人劳务。如个人提供的劳务、服务成果形成的过程资本参与的比重很高，则该个人提供劳务、服务可能被认定为经营所得。如影视和表演活动，如提供的服务中主要是由人的表演构成，取得的所得可以认定为表演者的劳务报酬。如提供服务中包含了大量的资本参与或者是多人共同参与达成的结果，比如其他摄影摄像器材设备、灯光设备、化妆品、服装和摄像、化妆、策划、文案等人员，则可以认定为经营所得。如医疗活动中，个人提供的不包含场所、大型设备，仅提供个人诊疗的劳务取得的报酬属于劳动报酬，在个人提供的服务包括使用各类大型医疗设备检查或治疗和护理人员等，则个人取得的所得应认定为经营所得。
生产、经营活动中投入的生产要素包括人力资本、资金、设备和无形资产、商誉等资本，在对个人提供的劳务、服务所得投入的生产要素的分析中，应设定一个人身属性的生产要素投入的比例，作为判别其所得为劳务报酬还是经营所得的标准。
在《个人所得税法》中，劳务报酬收入设定的扣除费用标准为百分之二十，而经营所得的成本、费用和损失的扣除依照税法的规定扣除。实务中，对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业的应税所得率的核定一般在5%-30%，可见，在税收征管的实践中，对个人的经营所得中成本、费用和损失核定的扣除比例在百分之七十以上。劳务报酬和经营所得在费用扣除比例的区别即反映了两者在形成经营成果中资本因素参与的差别，个人提供劳务，不会发生过多与个人无关的费用，故个人所得税法设定的百分之二十的费用扣除比例可以作为判定个人从事的活动是提供劳务还是生产、经营活动的参照标准。
对劳务报酬与经营所得在扣除费用比例的区别是容易理解的，个人提供劳务是一个环节简单的过程，不涉及资金、设备和场地的投入和人员的组织，提供的是个人劳动，资本在发生的费用在收入中只占很小的比例。而生产、经营活动的环节复杂，投入的资金、设备和人员增多，众多生产要素需要协调配置，在会计的表现上，就是生产、经营过程中发生的成本、费用和损失占收入的比重加大，两者之间的区别来自于其经济活动实质的区别。
3、 生产、经营活动的行政许可
从事的活动是否取得行政机关的行政许可，也是判定个人取得是经营所得还是劳务报酬的标准。对于从事政府管制的行业的经营活动，是否取得相关行政部门的行政许可是判定个人所得是否为经营所得的标准。
如关于个人办学所得，《国家税务总局关于个人举办各类学习班取得的收入征收个人所得税问题的批复》（国税函发【1996】658号）规定，①个人经政府有关部门批准并取得执照举办学习班、培训班的，其取得的办班收入属于“个体工商户的生产、经营所得”应税项目，应按《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称税法）规定计征个人所得税。②个人无须经政府有关部门批准并取得执照举办学习班、培训班的，其取得的办班收入属于“劳务报酬所得”应税项目，应按税法规定计征个人所得税。其中，办班者每次收入按以下方法确定：一次收取学费的，以一期取得的收入为一次；分次收取学费的，以每月取得的收入为一次。
同样，对于个人从事医疗服务所得，《国家税务总局关于个人从事医疗服务活动征收个人所得税问题的通知》（国税发【1997】178号）规定，个人经政府有关部门批准，取得执照，以门诊部、诊所、卫生所（室）、卫生院、医院等医疗机构形式从事疾病诊断、治疗及售药等服务活动，应当以该医疗机构取得的所得，作为个人的应纳税所得，按照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目缴纳个人所得税。
个人未经政府有关部门批准，自行连续从事医疗服务活动，不管是否有经营场所，其取得与医疗服务活动相关的所得，按照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目缴纳个人所得税。
教育和医疗都属于政府实施行政审批许可的行业，对准入条件和从业资格都有严格的要求，取得政府的行政许可意味着营业主体在人员、设备、场地、资金等条件的齐备和稳定，与个人提供劳务有所区别。
二、 劳务报酬和经营所得的税负比较
1、劳务报酬和经营所得的个人所得税税负分析
如前所述，《中华人民共和国个人所得税法》对劳务报酬和经营所得适用的个人所得税计算方式和适用税率进行了规定。
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十五条第二款，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。
因此，劳务报酬与经营所得在费用扣除的区别，劳务报酬是统一以收入的百分之二十作为收入的费用进行扣减。经营所得是以发生的成本、费用以及损失作为扣减项目。而综合所得与经营所得所适用的超额累进税率不同，综合所得适用的最高档税率为45%，而经营所得适用的最高档税率为35%。因经营所得的成本、费用以及损失是根据实际情况发生的，按照税法规定扣除，每个行业或企业都不同。为便于比较，我们可假设经营所得的成本、费用以及损失占收入的百分之二十和百分之七十两种情形，百分之二十费用扣除比例的设定是为了和劳务报酬的费用扣除比例进行比较，百分之七十费用扣除比例的设定更符合企业经营的实际情况。费用、专项扣除、专项附加扣除共计10万元。以劳务报酬、经营所得的收入均为50万元和100万元的情形进行比较。
仅含劳务报酬的综合所得所负担的个人所得税：
50×0.8-10=30万元，计算所得的个人所得税应纳税额为43080元，
个人税负=43080÷500000=8.6%
计算经营所得所负担的个人所得税：
费用扣除比例为20%，
50×0.8-10=30万元，计算所得的个人所得税应纳税额为49500元，
个人税负=49500÷500000=9.9%。
费用扣除比例为70%，
50×0.3-10=5万元，计算所得的个人所得税应纳税额为3500元，
个人税负=3500÷500000=0.7%。
计算收入为100万元时，劳务报酬和经营所得各自负担的个人所得税税负：
仅含以计劳务报酬作为的综合所得计算个人所负担的个人所得税：
100×0.8-10=70万元，计算所得的个人所得税应纳税额为159080元，
个人税负=159080÷1000000=15.91%
经营所得
费用扣除比例为20%：
100×0.8-10=70万元，计算所得的个人所得税应纳税额为179500元，
个人税负=179500÷1000000=17.95%
费用扣除比例为70%：
100×0.3-10=20万元，计算所得的个人所得税应纳税额为29500元，
个人税负=29500÷1000000=2.95%
可见，两种所得在费用扣除比例相同的情况下，个人所得税税负是相近的，经营所得的税负略高，故在费用扣除比例相同的情况下，相同金额的个人报酬与经营所得的个人所得税税负是相近的，经营所得的税负甚至略高。
在扣除的相同金额的费用后的经营所得与劳务报酬的税负并太大差别，随着收入的增高，在适用综合所得和经营所得的最高档税率时，个人劳务报酬适用的个人所得税税率为45%，经营所得适用的税率为35%，经营所得与劳务报酬比较有明显的税负优势。
实际上，经营所得的成本、费用以及损失百分之二十的设定往往过低，如费用扣除比例在70%以上，则经营所得的个人所得税税负将大幅下降。可以看出，实际从事生产、经营取得的经营所得，个人所得税税负是大大低于个人劳务报酬的税负。
2、适用税收核定对经营所得的个人所得税负影响
既然经营所得相较劳务报酬并无明显优势，那为何还有众多个人设置个体工商户或个人独资企业等各种经营实体将个人收入由劳务报酬转变为经营所得性质所得？
对于高收入人群，其所得已远超综合所得所适用的最高档税率，综合所得和经营所得的最高档个人所得税税率相差10%，对于高收入人群，这是很大的一笔税负，个人自然有动力去追求以经营所得性质的收入来缴纳个人所得税。
通过注册个人工作室、个人独资企业、合伙企业等实体，通过虚构业务将所得性质由劳务报酬转变为经营所得，并适用地方上的税收核定政策，可以虚增经营所得的成本、费用和损失扣除比例，大大降低个人所得税的税负，这才是驱动纳税人进行此类税收安排的动力。
经营所得降低个人所得税税负的关键是确定经营所得的成本、费用和损失的扣除比例，在查账征收的条件下，基于个人劳务和生产、经营活动的经济实质不同，经营所得允许扣除的成本、费用和损失占收入的比例要高于劳务报酬的费用扣除比例。对个体工商户、个人独资企业和有限合伙企业实行税收核定，往往造成了经营所得的费用扣除比例大大高于企业实际生产、经营发生的成本、费用和损失。许多纳税人滥用税收核定政策，虚增了成本、费用和损失的扣除金额，导致其不正当地降低了税务。因此，核心问题不仅是将经营所得转变为劳务报酬，而且是纳税人是否按照实际发生的成本、费用和损失按照税法的规定扣除？税务机关对纳税人经营所得核定的应税所得率是否符合其实际生产、经营情况？
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十五条第三款从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。
达不到《个体工商户建账管理办法》规定设置账簿标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，采用定期定额方式征收。不符合查账征收条件的，且不符合定期定额条件的，采用应税所得率方式征收。
税收核定应税所得率根据行业不同，在5%-30%之间。如前所述，通过核定方式征收经营所得可以大幅减少个人税负。
税收核定政策的本意是对会计核算不健全、纳税资料不完整的企业的惩罚性政策，在有些地方的纵容下，变成了税收优惠政策。对于滥用税收核定偷逃税收的乱象，中央近年已出台各项政策，对各种“税收洼地”和滥用税收核定的“税收筹划”重拳出击。根据党中央、国务院《进一步深化税收征管改革的意见》，加大重点领域风险防控和监管，对利用“税收洼地”等逃避税收的行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和依法检查的力度。各地也纷纷取消税收核定政策，将原来对个体工商户、个人独资企业、合伙企业实行的税收核定政策改为查账征收。此前许多纳税人出于逃避税收的目的，通过设立个人工作室、个人独资企业等实体，并虚构交易的方式，将劳务报酬的性质转变为经营所得，通过税收核定的方式，虚增了其经营过程发生的成本、费用和损失，进而少缴税款。因不具有真实的交易实质，其虚构业务、转变收入性质的行为属于偷税，将受到税务机关的查处。近年来爆出的薇娅、朱宸慧、林珊珊等网红主播的偷税案件，都涉及此类情形。随着税收监管以及核定征收政策的收紧，通过设立个体工商户、个人独资企业、合伙企业来适用经营所得核定征收来降低个人所得税税负的安排将面临越来越大的税收风险，越来越得不偿失。
三、 经营所得认定的安定性以及司法确认
虽然个体工商户、个人独资企业和合伙企业取得的经营所得在税收待遇上相较劳务报酬具有较大的优越性，但劳务报酬与经营所得两者之间的区别模糊，对于两者之间的认定标准并不清晰。如纳税人注册个体工商户、个人独资企业并与其他其客户发生交易，取得收入，如何判别是虚构业务、转变收入性质的偷税行为还是真实的交易行为？
首先，通过个体工商户、个人独资企业、合伙企业等实体进行交易不会影响对所得性质的判定，个体工商户等实体通过个人执行的经营行为也可能被认定为劳务报酬。且个人从事经营活动，其所得也可以是经营所得。
根据《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》
3、关于明确灵活用工人员从平台获得的收入作为经营所得
灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。因此，对纳税人取得的所得性质的判定是根据其从事劳务或经营活动的经济实质。
其次，对于个人所得性质的认定，应在个人进行所得申报时由主管税务部门确认。在纳税人履行如实纳税申报的义务后，纳税人从事该经营行为的所得性质即确定下来，并在以后的纳税期间按照确定的税收所得性质征收税收。针对真实的个人劳务和经营活动，个人取得的从事经营经营活动所得按照经营所得计算征收，并不是税收优惠待遇，而是纳税人的权利，将经营所得强制认定为劳务报酬实际上是未正确履行税收机关的税收责任，不当加重了纳税人的税负，因此，正确区分和认定纳税人的劳务报酬和经营所得对纳税人至关重要的。在确定纳税人的所得性质时，应注意协调不同所得税收管辖规定的冲突.
再者，税务主管部门应明确劳务报酬与经营所得的认定标准并予以公告，并依据该标准认定纳税人的所得性质。对经营所得的认定标准应具有客观性，不可赋予税务主管部门太多自由裁量权。制定客观的认定标准既便于税收机关的依法行政，也便于纳税人依法安排自身的税收事项，明确自己的税收预期，控制自身的税收风险。
最后，对于税务主管部门对纳税人所得性质的认定决定，应提供相应的救济途径。包括税务机关内部的复议以及不服复议结果的行政诉讼。根据税收法定的原则，对于纳税人所得性质认定的最终确认权力应归于司法机关，即人民法院，由人民法院依据《个人所得税法》等上位法确定税收机关的行政行为是否违法，并予以纠正。税务机关征收税收要遵照依法行政和税收法定的原则。对于个人所得性质的认定的规定，往往见于财政和税收部门的部门规章、部门规范性文件，有关部门文件对于个人经营所得的认定未必符合税法的原意，在对税法的解释和适用上法律效力不足，适用性差。随着税收法治化的推进，将个人所得税的相关规章、规范性文件提炼、编制为法律，通过税收司法审判的实践，通过税收法典和税收司法判例的形式，来完善和丰富我国税法法治的内涵，并增加税法的适用性和可遵循性，以指导税收机关的税收行为。
四、 方案与思考
基于经济实质判别的标准，在个人所得税法的制定和执行上，应明确个人劳务报酬和经营所得的判别标准。现行的税收管理中，对个人所得中的劳务报酬和经营所得规定的界定标准模糊，税收机关的自由裁量空间过大，税收执法弹性过大。既无法有效打击偷逃税等税收违法行为，也限制影响了正常经营者的经营活动，导致“一管就死，一放就乱”的局面。
网络主播、影视明星利用个人工作室、个人独资企业偷逃税款，究其原因，是其虚构了业务，不当适用了个人所得税税收核定政策。随着张爽、薇娅等偷逃税案件的爆出，对网络主播、影视演员等高收入群体的税收监管也日益严密。根据《国家互联网信息办公室 国家税务总局 国家市场监督管理总局印发<关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见>的通知》（税总所得发〔2022〕25号），网络直播平台、网络直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，不得策划、帮助网络直播发布者实施逃避税。对于网络主播或影视演员等高收入群体，其未必是一个人单枪匹马对外提供劳务，现代文化产业的运作，也决定了他们的输出的服务往往是团队协作的结果。因此，个人基于真实的生产、经营活动取得的所得，应被认定为经营所得，并应按照税法对其征收个人所得税。网络主播和影视演员通过合理安排自身的生产、经营活动可以依照经营所得依法降低自身的个人所得税税负的。同样，对于从事其他行业的生产、经营的个人和个体工商户、个人独资企业、合伙企业，对其所得适用经营所得依法进行个税征收具有重要意义，对其真实发生的业务所得应依法征收。对超过一定标准的从事生产经营的纳税人应采取查账征收的方式，严格限制税收核定的适用。
同时，应明确经营所得的认定标准，避免政策执行的模糊性和扩大行政机关的自由裁量空间。对于判别劳务报酬与经营所得的标准，如前述讨论，有以下几点：
1、劳务报酬具有劳务和服务性，不涉及实体产品，为提供个人劳务。
2、劳务报酬具有人身属性，为纳税人独立提供，不存在雇佣他人，作为其他实体提供劳务、服务的情况。
3、劳务报酬涉及的主要是纳税人本人的劳动投入，不涉及重大的资本和商誉的投入。费用扣除比例超过20%，将可能构成经营所得。
4、对于需要取得行政许可方能举办的活动，一般认定为经营活动，而非劳务报酬。
上述几点应共同适用于认定所得是否为经营所得，如人身属性和费用扣除比例的结合，从定性上可以判断产生所得的活动是否存在组织和管理行为，从定量上可以判断所得中资本参与的比重。
对于纳税人来说，在符合法律法规的前提下，提前安排自身的生产、经营行为，是纳税人的合法权利，纳税人应积极策划自身的税收事项，有效降低自身的税负。对于从事影视演艺、网络直播和文艺创作等行业的纳税人来说，将自身的经营活动采用个人经营或个人工作室的方式，其个人所得税税负大大低于劳务报酬的税负的，在查账征收的前提下，对真实发生的成本、费用和损失的扣除也符合税法的规定，只要合理安排自身的经营活动，是完全可以依法降低自身的税负的。考虑当前税收规定的经营所得认定所得标准模糊，税收监管政策日益严格，纳税人在采取个体工商户、个人投资企业、合伙企业等实体进行生产、经营活动以适用经营所得个税的征收时，应注意个人生产、经营所得的税收合规，确保在合法依规的前提下有效地降低自身的税负。
五、结语：
个人所得中劳务报酬和经营所得的认定和税收征收是我国个人所得税制度中的重要问题，关系到纳税人的个人所得税的税收负担。通过本文的讨论，可以看出，个人劳务具有人身属性，经营所得具有资本属性。在我国资本性所得的税率低于劳务属性所得的税率，实质上反映的是生产要素的价格差异和供应的稀缺程度。对于人力和资本要素的价格和配置往往不是以个人的意志为转移的，在现行税制的执行过程中，我们应注意税收征收的公平性，确保税收行政执法的一致性，只有堵塞滥用税收核定政策的漏洞，普遍实行查账征收，才能确保税收公平，真正提高纳税人的税收遵从，推动纳税人依法纳税。文中内容仅为笔者个人意见以供读者参考，仅为抛砖引玉，有不当之处，欢迎指正。