杨森律师
自2022年7月1日起，《中华人民共和国印花税法》（以下简称“印花税法”）的实施是我国税收法治化进程中的重要进程。为落实《印花税法》，国家税务总局于2022年6月12日、2022年6月27日分别公布了《财政部税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）、《财政部 税务总局关于印花税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部 税务总局公告2022年第23号）等文件，对印花税征收管理和纳税服务以及税收优惠政策延续等问题进行了规定。笔者特对《印花税法》实施过程中政策衔接和执行口径做一梳理解读，供读者参考。
《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）（以下简称“财税22号公告”）对《印花税法》施行过程中政策执行口径进行了规定，包括以下几项重要事项：
一、印花税书立应税凭证的纳税人的认定
《印花税法》规定了两种应税行为，一种是书立应税凭证，一种是进行证券交易。书立应税凭证包含了大部分印花税的应税行为。根据《印花税法》，书立应税凭证主要包括合同、产权转移书据和营业账簿。财税22号公告明确了书立应税凭证的纳税人，为对应纳税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。根据此条规定判断，合同的各方，产权转移书据的各方和设立营业账簿的单位、个人为印花税的纳税人。与书立的应税凭证是否具有直接权利义务关系，是判断是否为印花税纳税人的标准。有些合同签订时会有除直接相关方之外的第三方加入或者签字，如保证人、见证人等，对于第三方与合同各方的权利、义务的法律关系的性质不在《印花税法》规定的应税书据凭证范围之内的，则第三方不属于印花税的纳税人，无需承担印花税的纳税义务。
如财税23号公告所规定的委托贷款方式书立的借款合同，受托人为出借人，与借款人为借款合同有直接权利义务关系的各方。委托贷款的委托人与受托人之间为委托关系，委托合同不属于《印花税法》规定的应税凭证范围。
同样，财税23号公告规定的按买卖合同或者产权转移书据缴纳印花税的拍卖成交确认书，指的是对动产或不动产、股权、知识产权拍卖成交后的拍卖成交确认书，相应按买卖合同或者产权转移书据缴纳印花税。在拍卖程序中，拍卖标的的产权人和买受人属于与拍卖成交确认书有直接权利义务关系的各方。产权人因拍卖成交而失去拍卖标的物的所有权，取得拍卖价款。买受人支付拍卖价款取得拍卖标的的所有权。拍卖人仅组织和提供拍卖服务，并不直接与拍卖成交确认书存在直接的权利义务关系。拍卖人仅与委托拍卖的一方有委托拍卖关系，拍卖人不属于拍卖所涉及的动产买卖合同或者产权转移书据的印花税纳税人。
二、 印花税应税凭证的具体情形
1、在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证
《印花税法》所指的中华人民共和国境外，包括我国境内适用不同法律和制度的香港、澳门、台湾等地区。财税23号公告所指的境外书立境内使用指在境外订立，用于境内的应税凭证。
应税凭证的标的为不动产的，指土地使用权出让书据和土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据，标的不动产应在我国境内。
应税凭证的标的为股权的，指股权转让书据，转让的股权为我国境内合法设立的居民企业股权，不包括上市交易的股份公司股票。
应税凭证的标的为动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权的，指买卖合同、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据等应税凭证。对于境外书立的此类凭证，只要销售方或者购买方有一方在境内，即属于应税凭证。但境外单位或个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权，不属于应税凭证。因此，在境外订立合同和商标专有权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据时，明确约定使用的国家和地域将有助于避免被认定为我国印花税的应税凭证。
同样，对于以服务为标的的应税凭证，指以提供服务为合同标的应税凭证，如融资租赁合同、运输合同、租赁合同、保管合同、仓储合同、财产保险合同。服务的提供方或接受方有一方在境内的，即为应税凭证。但境外单位或个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务除外。
2、 如企业之间未订立明确的买卖合同时的应税凭证
企业之前存在长期业务往来，常常以订单、要货单等单据代替合同，进行产品购销，对于这些书立确定双方买卖关系、明确买卖双方权利义务的单据，应认定为应税凭证，应缴纳印花税。此处的书立，应作广义的理解，双方通过互联网和企业信息系统以及电子邮件等方式以信息技术手段订立的具有明确双方买卖关系的电子文件、信息数据也应符合公告规定的书立的定义。
3、 购售电合同在印花税上按买卖合同征税
发电厂与电网之间、电网与电网之间书立的购售电合同，是一种特定主体之间特殊合同，财税23号公告规定此类购售电合同按买卖合同缴纳印花税，明确了购售电合同在印花税上的性质和对应的税目。对此，应注意规定的购售电合同是发生在独立主体之间的具有购售电合同性质的书据，如发电厂与电网之间、电网与电网之间为总、分公司或者都是分公司，两者之间书立作为执行计划使用的凭证不属于应税凭证。
4、 不属于印花税征收范围的凭证
人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书不属于应税凭证。此处所指的人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书，指相关文书中含有给付内容或者判决、裁决动产、不动产所有权、专利所有权、著作权、商标专用权、专有技术使用权的归属等影响当事人权利、义务的内容。该类文书不属于印花税征收范围的应税凭证。
县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文书。指规定级别的政府部门与被拆迁、安置居民签订的拆迁安置合同、协议或相关行政类文书。
总公司与分公司、分公司与分公司之间书立的作为执行计划使用的凭证。此类凭证不属于独立主体之间确定法律关系和权利义务的合同或书据，故不属于印花税征收范围的应税凭证。
由上可见，印花税的纳税凭证，应是纳税人与外部主体书立的，明确书立人之间法律关系，与书立人有直接的权利、义务关系的凭证，且属于《印花税法》规定的税目范围内。定性为印花税应税凭证的一个先决条件是有纳税人的书立行为，通过人民法院、仲裁机构达成的调解书、调解协议和在城市征收中签订的拆迁安置协议，其书立的凭证不属于《印花税法》规定的税目，不属于印花税的应税凭证。
财税23号公告对于应税凭证范围的规定是基于《印花税法》的规定，在法律规定的基础上对执行中遇到的问题进行规定。
三、 印花税的计税依据、补税和退税
1、 计税依据
（1）同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包含的增值税税款）确定计税依据。
对于同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，如买卖合同、股权转让书据、土地使用权等所有权转让书据等，如存在两方或两方以上买受人的，且没有明确约定各自的金额的，对于买受方，可以就合同总的金额平均分摊到纳税人的金额为计税依据，对于销售方和出让人，因其涉及的金额是明确的，应以其涉及的金额为计税依据。
（2）应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。即应以应税合同、应税产权转移书据所列明的金额为计税依据，这里所指的应税凭证列明金额与实际结算不一致，指的是应税合同、产权转移书据正常条件下履行产生的实际结算金额与原合同、产权转移书据约定的金额不一致的情形。一般情况下，实际结算金额多小于应税凭证列明的金额，且应税凭证是确定合同各方权利义务和法律关系的重要凭证，交易各方都需要合同或产权转移书据来确定权利义务，保障自身的合法权益。故以应税合同或产权转移书据等应税凭证上列明的金额为计税依据可以保障印花税应收尽收，防止纳税人逃避缴纳印花税。
（3）纳税人因增值税税款计算错误而导致应税凭证的计税依据不准确的，应按照规定计算正确的增值税税款，并重新确定应税凭证中不含增值税的价款作为计税依据。根据《印花税法》第五条（一）应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款；如应税合同或产权转移书据等应税凭证列明的包含增值税税款的金额，在计算不含税价格时，如计算错误，将影响到作为计税依据的价款金额的准确性。对于此类错误，关键在于发现计算不含税价款过程中的错误，并调整为正确的不含税价款作为计税依据。
（4）股权转让的印花税计税依据，以股权转让书据上列明的股权转让价款为计税依据。股权转让是以公司的股东权益为评估基准，来确定股权转让价格，故股东认缴后未实际出资权益部分不作为股权转让书据的计税依据。
（5）印花税的计税依据应以人民币计价。如应税凭证上以外币列明金额，应按照书立凭证当日的人民币汇率中间价折合人民币确定计税依据。
（6）我国境内的货物多式联运，在起运地统一结算全程运费的，以全程运费作为运输合同的计税依据，由启运地运费结算双方缴纳印花税；采用分程结算运费的，以分程的运费为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。此处的规定不是以合同书据的书立方为印花税纳税人，而是以运费的结算方为印花税纳税人，
2、 退税和补税
（1）应税合同、应税产权转移书据所列金额与实际结算金额不一致的，变更应税凭证所列金额的，对以变更后的所列金额作为计税依据，已缴纳印花税的应税凭证，如变更后所列金额增加，纳税人应补缴增加部分的印花税。如应税凭证列明金额减少，纳税人可就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。
（2）纳税人因应税凭证列明的增值税税款计算错误导致应税凭证的计税依据错误的，已缴纳印花税的应税凭证，调整后计税依据增加的，纳税人应补缴增加部分的金额的印花税。如调整后计税依据减少的，纳税人可就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。
（3）未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。因此，交易双方应提前在合同、协议中对合同未能履行时印花税的承担做出约定，以免产生争议。
（4）纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。纳税人应准确计算自身的印花税纳税义务，并正确粘贴印花税票履行纳税义务。
四、 印花税的免税情形
我国的税收遵循税收法定原则，税收由法律制定，在法律未有规定的情况下，国务院在人民代表大会及其常委会授权下，制定行政法规，对税收进行规定。财政部和税务部门在行政法规的范围内对税收征收中的问题制定规章和规范性文件等文件进行规定。因此，印花税的免税规定除见于《印花税法》外，还规定于财政部、国税总局发布的税收规范性文件。税务部门只能对法律规定的税目进行征税，法律没有规定的应税行为和书据不征收印花税。对于法律规定的印花税应税凭证，，法律法规可以根据政策需要规定免税，免税是针对应税凭证而言的，故印花税的免税对象都是应税凭证。
1、 对于法律法规规定应税凭证适用印花税减免优惠的，除明规定特定纳税人适用印花税减免优惠的外，书立该应税凭证的纳税人均可享受印花税减免政策。一般情况下，书立应税凭证的各方为纳税人，因此，他们也应享受印花税的减免优惠，此规定符合权利与义务的一致性。
2、 《印花税法》规定农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同免征印花税。其中所称的家庭农场，具体范围为以家庭为基本经营单元，以农场生产经营为主业，以农场经营收入为家庭主要来源，从事农业规模化、标准化、集约化生产经营，纳入全国家庭农场名录的家庭农场。因此，享受印花税免税优惠的家庭农场，是以纳入全国家庭农场名录系统为前提条件。
3、 《印花税法》规定财产所有人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据免征印花税。
此处所指的学校，具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技能院校。
此处所指的社会福利机构，具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。
此处所指的慈善组织，具体范围为依法设立、符合《中华人民共和国慈善法》规定，以面向社会公开开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。可以采取基金会、社会团体、社会服务机构等组织形式。
4、《印花税法》规定：非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同免征印花税。
此处所指的非营利医疗卫生机构具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的非营利性医疗卫生机构。这部分医疗卫生机构既包括事业单位性质的公立医院，也包括社会资本举办的进行民办非企业单位登记的非营利性医疗卫生机构。此处的非营利性医疗卫生机构应作广义的理解。
5、《印花税法》规定：个人与电子商务经营者订立的电子订单。此处所指的电子商务经营者，具体范围按《中华人民共和国电子商务法》有关规定执行。
根据《中华人民共和国电子商务法》第九条
本法所称电子商务经营者，是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。
本法所称电子商务平台经营者，是指在电子商务中为交易双方或者多方提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等服务，供交易双方或者多方独立开展交易活动的法人或者非法人组织。
本法所称平台内经营者，是指通过电子商务平台销售商品或者提供服务的电子商务经营者。
因此，个人与电子商务平台经营者之间订立的提供服务的电子订单、个人与电子商务平台内经营者以及其他自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者订立的电子订单免征印花税。单位与电子商务经营者订立的电子订单应缴纳印花税。
6、减免印花税的其他规定
除《印花税法》规定的免税情形外，财政部、税务总局2022年6月27日发布了《财政部 税务总局关于印花税实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部 税务总局公告2022年23号）（以下称“财税23号公告”），公布了继续执行的印花税优惠政策。
五、 结语：
印花税是我们经济生活紧密相关的税种，虽然金额不大，但是集腋成裘，聚沙成塔，对于大量、高额、成批发生的证券交易、大宗货物交易等经济活动，印花税还是有较大的影响。纳税人在进行相关的经济活动时，应注意履行印花税的纳税义务，辨析书立的书据的单据哪些属于应税凭证，及时履行印花税义务。在订立合同时，应注意对合同双方承担印花税的情形和责任进行约定，以避免出现约定不明而产生纠纷和损失。在企业的税务管理中，应根据企业的常见业务类型，确定重点印花税应税凭证和活动，并制定程序进行针对性审核和管理，确保企业的印花税税务风险在可接受的范围内。本文仅对《印花税》法实施后有关执行口径做一归纳解读，供读者参考，以助个人和企业理解印花税法律，提高税收遵从，降低自身税收风险。