—契税法解读
杨森律师 2020年9月1日
2020年8月11日，第十三届全国人民代表大会常务委员会通过了《中华人民共和国契税法》，并于2020年9月1日起施行。该法系我国首次对契税这一税种进行立法，契税这一税种关乎土地、房屋不动产的流转，对国民经济和人民生活有着重要的影响。此次契税法的出台标志着我国税收法治的进一步深化，本文通过对《契税法》的解读，有利于广大纳税人深入理解和适用该法，以利更好的提高税收遵从，维护自身合法权益。
一、《契税法》出台的背景
根据我国《立法法》第八条下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。《立法法》第九条，本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利和剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。
本次《契税法》立法，系将原国务院1997年依据授权制定发布的《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称“契税暂行条例”）涵盖的契税内容升级为法律。现阶段我国税收管理实践中，存在大量上述授权性行政法规，而本应制定的各税种基本法律却付之阙如。这反映了我国过往长期重行政轻司法的税收管理缺陷，作为我国法治社会建设的重要组成部分，税收法律化是税收法治的应有之义，近年来在全国人大的立法工作中也逐步将现存的税收行政法规上升为法律层次。同时，借此税收法律化之契机，在立法过程中，对所涉税种以往的税收管理实践中发现的问题和经验，因应我国经济社会发展的需要，对相关内容作出针对性的调整。
二、《契税法》规定的应税行为和计税
契税系针对土地、房屋权属变更征收的税种，纳税义务人为土地、房屋的承受方。针对移转土地的行为，本次《契税法》规定土地承包经营权和土地经营权的转移不属于应税行为，是对原暂行条例中规定的除外行为“农村集体土地承包经营权的转移”的细化。即土地承包经营权不仅包括农村集体土地也包括国家所有依法由农民集体使用的土地以及和该地分离的土地经营权，此类土地权属的转移不是契税法的适用对象。
相比原《契税暂行条例》关于应税行为的规定，本次《契税法》明确列举了几种应税行为:
以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。
即以作价投资、偿还债务、划转、奖励等方式获得土地、房屋权属的一方，应作为纳税人缴纳契税。
本次契税法对于计税依据的规定，在原暂行条例的基础上，明确了土地使用权出让、出售、房屋买卖，相关权属转移合同确定的成交价格，包括货币和实物、其他经济利益对应的价款。对成交价格的含义进行了细化。对于成交价格明显偏低且无正当理由的情形，明确了税务机关进行核定的法律依据，即《中华人民共和国税收征收管理法》第35条。把契税的征收管理行为纳入税法体系之中，理顺了《契税法》与《税收征收管理法》的关系，构建了税收依法征管的法律体系。
《契税法》对于契税的计算仅规定了以计税依据乘以适用税率的原则，对于计税依据中土地、房屋权属以外汇结算的问题没有规定，在具体实务中交易双方应在具体合同中明确交易的人民币成交价格，比避免税收的不确定性。
三、《契税法》规定的税率
税率一直是税法中的重要内容，《契税法》沿袭了原《契税暂行条例》规定的税率区间，即3%~5%，但在具体税率决定程序上体现了税法的法定性。《契税暂行条例》规定契税税率由省、自治区、直辖市人民政府在规定的幅度内确定，报财政部和国家税务总局备案。《契税法》规定由省、自治区、直辖市人民政府提出，由同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人大常务委员会和国务院备案。可见，在具体税率的确定上，将税率的决定权收回到立法机关即地方人大常务委员会，体现了税收法定原则背后的税收须经人民授权的本意，也可见税收法律化的真正意义在于体现法治背后的民主含义，不仅仅是法律位阶的变化，而是体现税收的征收须经人民的许可，才能获得法律的正当性，因此，《契税法》的颁布也会进一步激发人民群众参政议政的积极性。
在税率的制定上，本次契税法规定可以就不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移适用不同的税率，针对住房市场上不同类型的住房制定不同的税率，一方面可以增加税法的针对性和适用性，另一方面，通过法定程序来确定税率，保证了税收政策的稳定型，避免了税收行政行为的随意性。因房屋、土地的权属构成了我国城市居民资产的相当部分比例，契税税率的法定性必将吸引广大纳税人的关注，并激发城市居民参与契税立法进程的热情，并进而加速我国税收法治的进程。
四、契税的减免规定
在契税的减免方面，《契税法》做了较大的增减，
对于契税的免税，契税法去掉《契税暂行条例》关于城镇职工第一次购买共有住房免税的规定，因我国住房改革早已结束，职工第一次购买共有住房的情形已不再存在，该条规定已不再具有适用性。
《契税法》增加了以下免税情形：
- 非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助；
- 承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产；
- 婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属；
- 法定继承人通过继承承受土地、房屋权属；
- 依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构承受土地、房屋权属。
根据社会生活的发展，《契税法》对于免税情形的适用做了较大范围的增加，对于促进非营利机构发展，鼓励荒山、荒地等生产开发、婚姻和继承等正当理由的权属变更和法律给予外交机构的优惠等情形，规定了免征契税。
《契税法》授权国务院可以根据国民经济和社会发展的需要，对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形予以免征或减征契税。法律对国务院在全国范围内的契税减免进行了授权。
根据上海市人民政府《关于本市贯彻<中华人民共和国契税暂行条例>的若干意见》（沪府规【2020】9号文，上海市契税的适用税率为3%，不同类型和主体适用的契税税率如下：
| 应税行为 | 税率 |
| 个人购买非居住用房 | 3% |
| 个人购买家庭第二套或以上住房 | |
| 个人购买经济适用房 | >90平方米，1.5% |
| ≤90平方米且家庭唯一住房，1% | |
| 个人购买家庭唯一住房 | >90平方米，1.5% |
| ≤90平方米，1% |
本次《契税法》施行后，上海市人民政府应依法提出在本市适用的契税税率，并经上海市人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。依据财政部、国税总局、住房城乡建设部《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税【2016】23号文），目前居民个人购买家庭住房享受1%或1.5%的优惠税率。针对此契税减免是否会因《契税法》的施行而取消的问题，《契税法》已授权国务院可就居民住房需求保障等原因予以减免，因此，国务院可决定继续延续此前就居民购买住房的契税政策，笔者判断此前适用的契税优惠税率应不会发生变动。
对于省、自治区、直辖市层面的契税减免，《契税法》增加了因土地、房屋被政府征收而重新承受土地、房屋权属的情形，省、自治区、直辖市可以决定本地区的免征或减证契税。由所在地区人民政府提出具体办法，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
《契税法》关于免税和减税的规定较之前《契税暂行条例》的规定丰富，系二十多年国民经济和社会生活发展进化的结果，相应法律的制定涵盖了之前社会生活新的内容和变化。
五、契税的征收管理
《契税法》明确了纳税人在办理土地、房屋权属登记手续之前申报缴纳契税，取消了原暂行条例关于契税申报期限的规定，保留了未按规定缴纳契税，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记的规定。
针对土地、房屋权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除涉及的契税问题，《契税法》规定在依法办理土地、房屋权属登记前，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的契税，税法机关应依法退还，明确了纳税人的权利，保障了纳税人的合法权益。
《契税法》针对建立涉税信息共享和工作配合机制，一方面规定了自然资源、住房城建建设、民政、公安等相关部门向税务机关提供与转移土地、房屋权属有关的信息，并建立相关的工作机制，一方面，《契税法》规定了税务机关及其工作人员对税收征收管理过程中知悉的纳税人的个人信息，负有保密义务，不得泄露或非法向他人提供。随着我国各职能部门共享公民个人信息机制的建立，公民个人的土地、住房权属等个人信息属于高度敏感的个人信息，如何在现有机制下有效规范税务机关和其他职能部门对纳税人个人信息的使用和利用，需要建立透明有效的机制与法规，本次《契税法》对于纳税人个人信息保护的规定还显初略，有待完善相关税收征收管理法规和制定专门的纳税人信息保护法加以保护规范。
六、结语
契税无疑是对广大纳税人生活影响较大的税种，《契税法》的制定彰显了我国税收法治的快速进程，反映了我国社会生活和经济发展二十多年间的巨大变化，税收关系人民群众的切身利益，关系国家社会的稳定发展，只有把规范税收的法律健全起来，减少税收管理的随意性，增加税法的稳定型和可期待性，才能优化社会营商环境、促进市场经济的发展，才能推动法治社会和税收法治建设。法治环境是社会主义市场经济的重要要素，随着《契税法》的颁布施行，越来越多的纳税者参与到税收法治的进程中来，必将促进我国经济社会的协调发展，给广大人民群众带来福祉。