解读《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》
杨森
公益性捐赠的税前扣除，是公益性捐赠中比较重要的税收利益，是大额公益慈善捐赠者比较看重的税收政策，我国税法对个人和单位进行公益性捐赠的税前扣除都做了相关规定。公益性捐赠的税前扣除，是公益慈善组织发展壮大必不可少的功能，也是促进我国公益慈善事业发展的重要政策法规。
2020年5月13日，财政部、税务总局、民政部公布了《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号公告），以下简称27号公告，为适应我国公益慈善事业以及相关法律的发展，该文件对从事公益慈善事业的公益性社会组织的公益性捐赠税前扣除资格的确认和管理事项进行了更新和调整。本文通过对该公告内容的解读，梳理了公益慈善捐赠的税前扣除资格的管理和其对公益性社会组织的影响，并对公益性社会组织适用和应对该政策进行探讨，有助于公益性社会组织理解我国的公益慈善税前扣除制度，并对我国公益慈善事业的规范发展和捐赠人有效享受我国的公益慈善税前扣除提供建议。
我国此前就公益性捐赠税前扣除问题出台了若干法规政策，包括《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）、《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）、《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）、《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知（财税〔2015〕141号）、《财政部、税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除资格有关问题的补充通知》（财税〔2018〕110号）等税收规范性文件，自财税【2008】160号文发布以来，在公益性社会组织管理领域，建立了利用税收手段对基金会等社会公益组织和社会团体的管理机制。随着我国近年来公益慈善事业以及相关法律制度的发展和完善，本次财税【2020】27号文的发布代表财税部门对公益性捐赠相关的税收管理制度的进一步更新和完善，以期适应新形势下公益慈善事业的发展，并进一步确定公益慈善相关的税收法律配套制度。
一、财政部【2020】27号公告对公益捐赠税前资格适用主体的调整
1、公益慈善事业的范围
27号公告对公益慈善捐赠税前扣除的适用情形进行了规定。2016年实施的《慈善法》对慈善活动的范围和慈善组织的类型进行了定义。27号公告在对公益慈善事业范围的定义结合了《公益捐赠事业法》和《慈善法》的相应表述，提出了“公益慈善事业”的概念，把公益事业范围和慈善活动都纳入到本公告所规制的公益慈善事业范围，以适应公益慈善法律的最新发展。
关于公益慈善事业，我国《公益事业捐赠法》和《《慈善法》就公益事业和慈善活动的范围作出了规定：
《公益事业捐赠法》第三条，本法所称公益事业是指非营利的下列事项：
（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；
（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；
（三）环境保护、社会公共设施建设；
（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
《慈善法》第三条，
本法所称慈善活动，是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动：
（一）扶贫、济困；
（二）扶老、救孤、恤病、助残、优抚；
（三）救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；
（四）促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；
（五）防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；
（六）符合本法规定的其他公益活动。
从两者的范围可以看出，二者的范围大部分重合，区别只是一为公益事业，可作为接受慈善捐赠的主体，未必都是由慈善活动，一为慈善活动，本身即是以捐赠财产或提供服务等方式进行的公益活动。二者的共性是都具有非营利性和公益性的特点。27号公告对两者进行了结合，提出了公益慈善事业的概念，以适应我国公益慈善法律的发展。
2、27号公告进一步扩大了公益性社会组织的外延
在适用的主体上，财税【2008】160号文适用的主体为基金会和慈善组织等公益性社会团体。之后颁布的《慈善法》明确了慈善组织的概念，《慈善法》第八条，本法所称慈善组织，是指依法成立、符合本法规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。慈善组织可以采取基金会、社会团体、社会服务机构等组织形式。
《慈善法》规定的慈善组织，主要有基金会、社会团体、社会服务机构三类组织形式。根据《民法总则》和《民法典》的规定，三类组织都属于非盈利法人，在具备法人条件时，都可设立取得法人资格。其中，基金会和社会服务机构经依法登记，可取得捐助法人资格。
相对财税【2008】160号文，《慈善法》对慈善组织的定义中，加入了社会服务机构这种组织形式。社会服务机构指民办非企业单位中以专业服务为专长的慈善组织。
27号公告对于公益性社会组织的划分包括慈善组织、其他社会组织和群众团体，其中，27号公告规制的是在民政部门登记的慈善组织和其他社会组织这两类社会组织，公益性群众团体的公益捐赠税前扣除问题由《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）规定。27号公告适应公益慈善事业发展的需要，扩展了公益捐赠税前扣除政策规制的主体类型，厘清了法规政策对各类组织的适用边界，明确和完善了公益捐赠的税收制度体系。
二、27号公告确立和完善了公益性捐赠税前扣除资格制度
1、27号公告明确了公益性捐赠税前扣除资格的法律地位。
27号公告明确了在公益性捐赠中，捐赠人应通过适格的公益性社会组织进行公益慈善事业捐赠支出，适格的公益性社会组织的前提条件是具有公益性捐赠税前扣除资格，明确了公益性捐赠税前扣除资格在公益性捐赠税收制度中的法律地位。27号公告明确要求公益性捐赠必须通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，否则不准予税前扣除。常态是要求公益性捐赠通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，而企业或个人直接向受捐赠单位和个人作出的公益性捐赠，以相关法规作出规定为特例，如本次新冠肺炎疫情期间向使用抗疫物资的医院作出的捐赠，因有特定的政策文件规定，准予捐赠者税前全额扣除。
2、对于公益性捐赠税前扣除适用的具体限额，27号公告延续了之前的税法规定。
对于企业和单位的公益性捐赠的税前扣除，要依据税法的相关规定，计算之后在限额内扣除。根据《企业所得税法》，第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
对于捐赠个人，根据《个人企业所得税法》第六条第三款，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
由此可知，公益性捐赠者在常态下可期待从捐赠行为获得的税收利益即为上述规定限额下的税前扣除。此外，我国税收规范性文件规定了多种公益捐赠可以实行全额扣除的情形，如对红十字事业的捐赠、向农村义务教育的捐赠、对公益性青少年活动场所的捐赠、对老年服务机构的捐赠等情形。可见，公益捐赠税前扣除适用的范围广泛，税收优惠力度较大，值得广大纳税人积极研究加以适用。
3、27号公告通过完善更新公益性社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的条件，把公益性捐赠税前扣除资格和其他税收、社会组织管理制度联系起来，构建了有效的社会组织管理框架。
⑴27号公告增加了公益性社会组织报送特定事项信息报告的规定，要求该社会组织每年3月31日向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。报告包括财务支出和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益事业支出及费用管理情况。如为首次确认公益性捐赠税前扣除资格，应报送经审计的前两个年度的专项信息报告。该条规定了公益性社会组织的特定信息报告义务，要求公益性社会组织就其支出、接受捐赠和募捐情况以及费用管理等情况提供经审计的专项信息报告，借助第三方专业机构如会计师事务所的力量，对社会组织获得捐赠、支出以及费用管理情况进行监督，确保社会组织获得的捐赠能正确使用。
⑵公告对社会组织用于公益慈善事业的支出和管理费用进行了明确和统一规定，改变之前法规对公益组织按照基金会和公益性社会团体的分类，按照公益性社会组织是否具有公开募捐资格，分别对社会组织的慈善活动支出和管理费用在总收入和净资产的占比进行了规定。
对于具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年总收入的比例均不得低于70%。在该比例计算时，可以使用前三年收入平均数代替上年总收入。前两年每年的管理费用占当年总支出的比例不高于10%。对于不具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%。计算该比例时，可以用前三年年末净资产平均数代替上年末净资产。前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。
此条规定为硬性规定，如社会组织在上述财务指标上不达标，将无法取得或被取消公益性捐赠税前扣除资格。
公益性社会组织的会计核算应依据《民间非营利组织会计制度》进行，并对慈善活动支出和管理费用进行核算和归集。在计算上述规定的公益性组织的财务指标时，应依据《民间非营利组织会计制度》的相关规定，在总收入计算时注意减去限定性收入，加上解除时间限定的净资产。在净资产计算时也注意区分限定性净资产和非限定性净资产，准确计算净资产的金额。
⑶公告增加了社会组织具有免税资格的要求。
根据财政部、税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》，非营利组织免税优惠资格的有效期为五年，非营利组织免税资格作为确认社会组织公益捐赠税前扣除资格必不可少的条件，如其非营利组织免税资格过期无效或者被取消，必然会对其公益捐赠税前扣除资格的确认造成影响。
对于其非营利组织免税资格的保持，社会组织应注意以下几点：
①非营利组织免税资格即将到期的非营利组织，应及时申请非营利组织免税资格复审，以免按照初次申请免税优惠资格，增加不必要的难度。
②重视非营利组织的纳税信用评级，规范纳税，避免税务违法违规导致的纳税信用等级被评定为C级或D级。
③重视非营利组织的社会信用记录。
社会组织在被列入活动异常名录或者受到行政处罚时，就应采取措施避免因行政处罚和列入活动异常名录被列入严重违法失信名单，同时，社会组织应提高法律风险管理水平，及时履行司法机关的生效判决，避免被司法机关纳入“失信被执行人”名单。
④远离非法政治活动。
非法政治活动是一条红线，如因从事非法政治活动被取消非营利组织免税资格，财政、税务部门将不再受理该组织的认定申请，该组织将再无取得免税资格的机会。
因组织的免税资格和公益捐赠税前扣除资格绑定，且社会组织的公益捐赠税前扣除资格需要由登记管理部门确认，确保社会组织保持免税资格是确认公益捐赠税前扣除资格的前提条件。
⑷保持了对社会组织前两个年度未受到登记管理机关除警告外的行政处罚且未被登记管理机关列入严重违法失信名单的要求。
27号公告缩短了起算行政处罚的年限，降低了对社会组织违法违规的限制，但受到行政处罚依然是取得公益性捐赠税前扣除资格的否决条件。因此，社会组织应依法依规进行活动，一方面要加强组织的合规建设，另一方面，在遇到可能发生行政处罚的情况时，应依法积极与行政机关沟通，争取减轻或者取消可能面临的行政处罚，必要时，应积极采用行政复议和行政诉讼等法律工具维护自身合法权益。
（5）公告取消了对过往对年度检查的要求，把年度检查的合规要求纳入对社会组织评估要求之中。
社会组织应重视社会组织评估结果，并确保组织的评估结果在3A及3A级以上。社会组织应该重视登记管理机关的年度检查，保证年度检查合格。避免受到行政处罚和司法和政府机关的立案调查。加强组织建设和业务发展，在组织的基础条件、内部治理、工作绩效上下功夫，以达到良好的社会评价。
通过更新调整取得公益性捐赠税前扣除资格的条件，27号公告把公益性捐赠税前扣除资格的取得和社会组织特定信息报告制度、非营利组织的免税资格、社会组织信用管理制度、社会组织评估制度等社会组织的行政和税收管理制度联系起来，针对近年来建立发展起来的社会组织信息报告制度、信用管理制度和评估制度，多维度多层次对公益性社会组织的合规运营提出了要求，建立了公益性社会组织的管理制度框架。
对于新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织的免税资格的当年，公告简化了要求，仅要求其符合企业所得税法实施条例的规定和公告中关于行政处罚和严重违法失信名单的要求。由此可见，公益性捐赠税前扣除资格应是普遍给予公益性社会组织的待遇，在社会组织依法依规设立和运营的情况下，都应予以确认其公益性捐赠税前扣除资格。
4、27号公告更新完善了取消公益性社会组织公益性捐赠税前扣除资格的情形。
同公告对公益性捐赠税前扣除资格取得条件相对应，27号公告规定，社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格之后，不满足公益性捐赠税前扣除资格的取得条件时，社会组织将被取消该资格。
对于违反信息报送规定、组织财务指标达标规定、丧失免税资格六个月后未能重新获取、受到行政处罚、被列入严重违法失信名单、社会组织评估不达标等情形，公益性社会组织将会被取消公益性捐赠税前扣除资格。此种情形下，在相应条件满足后社会组织可以重新申请确认资格。由此可见，社会组织违反了登记管理机构的管理要求，出现违法违规行为，对其取消资格正切合制度设计的本意，是一种常规行政管理行为，因此并未就此种情形设置具体的限制时限。
对于社会组织违反组织章程，从事营利性活动、违反公益慈善宗旨，变相进行利益输送等行为，27号公告规定了取消资格的当年及之后三年不得重新确认资格的限制。相比社会组织对各项常规管理制度的违反，社会组织违背其宗旨，从事利益输送、违法进行商业和营利活动，将捐赠款项用于组织章程规定用途之外等行为是更严重的违规行为，故公告对其规定了更严厉的限制措施，对其违规行为进行规制。
对于从事非法政治活动，从事和资助危害国家安全和社会公共利益活动的社会组织，27号公告增加设置了高压线，如有此种情形，社会组织将永远无法重新确认其公益性捐赠税前扣除资格。
可见，通过梯度设置取消资格的规制严厉程度，27号公告根据社会组织违法违规的严重程度，对社会组织的违规行为设置了不同程度的法律后果，加强了对社会组织的管理力度。
5、27号公告对公益捐赠的捐赠额确认原则以及捐赠票据的开具做出了规定。
针对非货币性资产的捐赠，捐赠者应提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如不能提供证明，接收方不得开具捐赠票据。而捐赠票据是捐赠者进行公益性捐赠税前扣除的依据，因此，在捐赠者以非货币性政策进行公益捐赠时，应协调沟通并确认接收方接受的证明文件有哪些，以确保取得捐赠票据以便实现对公益性捐赠的税前扣除。捐赠方在取得捐赠票据后应注意妥善保管，以备留存备查。
6、公告扩大了享受社会组织登记成立时注册资金捐赠人其注册资金捐赠额税前抵扣的范围。
财税【2008】160号文仅对基金会的原始基金捐赠人给予了税前抵扣的待遇，27号公告将该项待遇扩展到公告规定的全部公益性社会组织，捐赠人在社会组织取得公益性税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。本条规定也是配合27号公告中扩大慈善组织主体的规定，对新增加的慈善组织主体赋予原来税收法规政策中基金会原始基金捐赠者享受的税收优惠待遇。
7、公告对公益性捐赠税前扣除资格的确认和公告制度进行了规定。
因公益性捐赠税前扣除资格确认作为非行政许可审批已经取消，对社会组织的公益性捐赠税前扣除资格的确认作为行政确认，由社会组织的登记管理机构民政部门进行核实并提出初步意见，与财政部门和税务部门联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单并予以公告。因民政部门的核实是基于社会组织公益活动情况和日常监督管理、评估情况，社会组织不需要就资格的确认另行提出申请和准备材料。这也要求社会组织加强对民政部门的日常沟通和情况通报，积极配合登记注册机构的日常监督管理工作。
27号公告细化了公益性捐赠税前扣除资格确认对象的类型，包括资格当年末到期的公益性社会组织和已被取消但又重新符合条件的公益性社会组织以及登记设立后尚未取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织。并在确认资格的公告中按照三类组织的类型，分别列示其名单和资格起始时间。省级及以上的财政、税务和民政部门应及时在其官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织名单公告。企业或个人可通过上述渠道查询社会组织公益性捐赠税前扣除资格及有效期。
对于被取消资格的社会组织，由省级及以上的财政、税务、民政部门核实信息后，按权限及时向社会发布取消资格公告。自发布公告的次月起，相关公益性社会组织不再具有公益性捐赠税前扣除资格。
通过确立社会组织公益性捐赠税前扣除资格公告制度，便于行政机关加强对社会组织的管理，便于加强公众对社会组织的监督，便于企业和个人进行公益慈善捐赠活动。
三、27号公告所确立的公益性捐赠税前扣除资格制度给公益性社会组织带来的影响和启示。
1、公益性社会组织应加强财务管理。
27号公告对公益性社会组织有相应的财务指标规定，社会组织的财务指标一旦违反27号公告设置的指标，将触发取消资格的条件。因此，在社会组织的运营管理中，应加强财务管理，建立预警机制，合理安排支出和费用，避免触发条件，以免丧失公益性捐赠税前扣除资格。
2、公益性社会组织应注意遵守其他相关的社会组织税收和管理性制度。
在与公益性捐赠税前扣除资格相联系的其他税收和管理制度中，列入严重违法失信名单是民政部门创新监管方式的新举措。免税资格确认属于行政确认，社会组织的免税资格是公益性捐赠税前扣除资格的前提条件。登记管理机关的行政处罚，除警告外，一旦受到登记管理机关的行政处罚，即触发失去公益性捐赠税前扣除资格，应引起社会组织管理者的警示，规范运营社会组织，避免行政处罚。行政处罚和被登记管理机关列入严重违法失信名单都是登记管理机关对社会组织的行政行为，一方面，要求社会组织规范内部治理，依法合规运营，另一方面，要求社会组织在可能面临处罚时，应积极协调沟通，利用行政复议和行政诉讼等法律手段维护组织的合法权益。
对于社会组织评估，因非行政行为，且非强制要求参加。但因评估结果与资格的取消挂钩，组织必须重视社会组织评估，完善组织的治理与运营，避免社会组织评估结果过低对组织的公益性捐赠税前扣除资格产生不利影响。
3、公益性社会组织应加强内部治理，防范特定的法律风险。
社会组织应依据组织章程活动，不得将接受的捐赠款项用于组织章程用途之外的活动或者进行利益输送和其他违法行为。一方面，要求社会组织对于章程所规定的用途进行适当的定义，避免用途表述过窄而导致合规风险。另一方面，也要求组织建立完善的内部治理机制，对接受的捐赠款项使用履行管理、监督职能。
27号公告对于从事非法政治活动，从事和资助危害国家安全和社会公共利益的活动设置了红线，存在这些情形的社会组织将丧失资格并不再有重新确认资格的机会。这条规定对社会组织的杀伤力极强，社会组织应注意树立合规意识，避免从事类似的活动。同时，非法政治活动和危害国家安全和社会公共利益的活动外延较广，认定应有具体的标准，对上述行为的认定应以司法机关的司法裁决为依据，必要时，社会组织应积极采取措施维护自身合法权益。
四、结语
关于公益性社会组织的税前抵扣资格问题，公益性社会组织的监管部门已将税前扣除资格的确认作为社会组织管理的有力抓手，和非营利单位的免税资格、社会组织的信用制度、社会组织的评估、社会组织的专项信息报告制度相结合，利用近年来建立的多种法律制度规范公益性社会组织的慈善捐赠活动，并将违反公益慈善组织宗旨，违反法律和社会公德，利用慈善捐赠活动输送利益的行为作为重点规制对象。对广大社会组织设置了参与非法政治活动和从事和资助危害国家安全或者社会公共利益活动两条高压线。通过梯度设置不同的限制措施，构成了相互联系，紧密有效的法律管理框架。
公益性捐赠税前扣除资格对于公益性慈善组织的发展具有重要作用。是否具有该资格决定了社会组织的发展和壮大，公益性社会组织应着眼于27号公告的规定，重视组织内部治理，建立健全组织内部控制体系，合理规划各项慈善活动支持和管理费用，加强财务管理，树立合规意识，借助外部法律和财务专业服务机构力量，加强对举办和参与的各类活动的审核和组织各项制度建设。重视和配合登记管理机构的管理和检查，避免碰触制度红线，确保组织的行为符合行政管理机构的指引，保持良好的组织信用记录，争取良好的社会评价，积极利用法律工具维护组织正当权益，确保组织保持公益性捐赠税前扣除资格并进一步发展壮大。